CIMR pour les dirigeants : c’est quoi un revenu non exceptionnel ?

CIMR : un avantage qui ne concerne que les revenus non exceptionnels

La mise en place du prélèvement à la source entraîne un risque de double contribution à payer en 2019 correspondant :

• d’une part, au paiement de l’impôt dû à raison des revenus de l’année 2018 et imposés en 2019 ;
• d’autre part, au paiement du prélèvement à la source (retenue ou acompte) à raison des revenus de l’année 2019.

Une mesure transitoire est donc prévue pour neutraliser l’imposition des revenus de l’année 2018, tant au niveau de l’impôt sur le revenu que des prélèvements sociaux : le crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR).

Seuls les revenus non exceptionnels sont effectivement concernés par la neutralisation de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018. Ce qui revient donc à dire que les autres revenus, considérés comme exceptionnels, devront continuer à être déclarés au titre de 2018 et imposés comme tels.

Seront neutralisés par le CIMR les revenus imposés comme des traitements et salaires susceptibles d’être recueillis annuellement, les revenus fonciers nets imposables, les revenus des travailleurs indépendants et les revenus salariaux des dirigeants.

L’administration vient de nous apporter quelques commentaires sur ce qui doit ou non être considéré comme un revenu non exceptionnel.

CIMR : le point sur les revenus salariaux des dirigeants

Les revenus non exceptionnels des dirigeants admissibles au bénéfice du CIMR seront déterminés d’après le montant net de leurs revenus imposables en 2018 (après déduction des frais professionnels) hors revenus exceptionnels, retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants :

• celui de leurs revenus nets imposables au titre de 2018 ;
• ou le plus élevé de leurs revenus nets imposables des années 2015, 2016 et 2017.

Le montant net imposable des revenus ouvrant droit au bénéfice du CIMR est plafonné au montant le plus élevé des mêmes bénéfices réalisés (hors revenus exceptionnels) au titre des années 2015, 2016 ou 2017. Le surplus éventuel des revenus perçus en 2018 (par rapport à la rémunération la plus élevée pour 2015, 2016 ou 2017) est qualifié de revenu exceptionnel exclu du bénéfice du CIMR.

Un ajustement sera opéré en 2020, en fonction de la rémunération perçue en 2019 si un plafonnement du CIMR a été effectué :

• si le montant net imposable de la rémunération perçue en 2019 est supérieur ou égal à celui de 2018, le dirigeant pourra réclamer la restitution de la fraction du CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé sans plafonnement et le CIMR effectivement accordé ;
• si le montant net imposable de la rémunération perçue en 2019 est inférieur à celui perçu en 2018, mais supérieur ou égal à la plus élevée des rémunérations perçues de 2015 à 2017, le dirigeant pourra là encore réclamer la restitution de la fraction du CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé sans plafonnement si la rémunération perçue en 2018 avait été égale à celle perçue en 2019 et le CIMR effectivement accordé ;
• si le dirigeant est en mesure de justifier de la hausse des rémunérations qu’il a perçues pour la seule année 2018 (par rapport à celles perçues en 2019 et pour la période de 2015 à 2017), il pourra demander la restitution de la fraction de CIMR qui correspond à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR effectivement accordé, sous réserve :

• ○ que la hausse des rémunérations perçues en 2018 (par rapport à celles de la période 2015-2017) corresponde à une évolution objective des responsabilités du dirigeant ou à la rémunération normale de sa performance au sein de la société en 2018 ;
• ○ et que la diminution de cette rémunération en 2019 soit elle aussi justifiée.

La justification de ces situations peut être faite par tous moyens et peut résulter, par exemple, d’un avenant au contrat de travail mentionnant un changement de fonction, de documents comptables témoignant de la variation du résultat du fait de circonstances économiques particulières, etc.

Cet ajustement n’est possible que si le dirigeant sollicite l’administration fiscale par voie de réclamation contentieuse.

Pour les dirigeants percevant pour la 1ère fois en 2018 une rémunération de l’entreprise qu’ils dirigent, le CIMR est calculé en retenant le montant de la totalité de la rémunération perçue en 2018 et fera l’objet d’un ajustement en 2020 dans les conditions suivantes :

• si le montant des revenus d’activités (revenus liés à la fonction de gérant, BIC, salaires, etc.) perçus en 2019 est supérieur ou égal au montant des revenus d’activités perçu en 2018, le CIMR octroyé est maintenu ;
• si le montant des revenus d’activités perçus en 2019 est inférieur au montant des revenus d’activités perçu en 2018, le CIMR est remis en cause à hauteur de la différence entre le CIMR accordé et celui qui aurait été accordé si les rémunérations perçues en 2018 avaient été égales à celles reçues en 2019.

Notez que le bénéfice du CIMR ne sera pas remis en cause dès lors :

• que la diminution des rémunérations, entre 2018 et 2019, correspond à une évolution objective des responsabilités du dirigeant ou à la rémunération normale de sa performance au sein de la société en 2018 ;
• et que la diminution de cette rémunération en 2019 est elle aussi justifiée.

CIMR : le point sur les revenus des travailleurs indépendants

Les revenus non exceptionnels des indépendants ouvrant droit au bénéfice du CIMR (BIC [bénéfices industriels et commerciaux], BNC [bénéfices non commerciaux] et BA [bénéfices agricoles]) seront calculés d’après le montant de leurs revenus 2018 déterminé pour le calcul du prélèvement à la source et retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants :

• le bénéfice imposable 2018 déterminé dans les conditions habituelles, mais avant abattement pour entreprises nouvelles et, le cas échéant, sans ajustement prorata temporis ;
• et le plus élevé des bénéfices imposables 2015, 2016 et 2017 déterminés dans les mêmes conditions : si le bénéfice imposable s’étend sur une période de moins de 12 mois, il faut l’ajuster prorata temporis sur une année.

Le montant du bénéfice réalisé en 2018 (et retenu pour le calcul du CIMR), de même que le montant des bénéfices imposables de la période 2015-2017, s’apprécie après application des dispositifs d’exonération d’impôt sur les bénéfices liés à l’implantation dans certaines zones (ZFU-TE, ZAFR, BUD, etc.).

Attention, ne sont pas pris en compte pour le calcul du CIMR les revenus exceptionnels perçus par les travailleurs indépendants, à savoir les revenus pour lesquels il est fait application du système du quotient, les plus ou moins-values professionnelles, les subventions d’équipement et les indemnités d’assurance pour perte d’élément d’actif.

Notez que cette comparaison pluriannuelle doit être effectuée distinctement pour chaque membre du foyer fiscal et pour chaque catégorie de revenus.

Le montant net imposable des bénéfices ouvrant droit au bénéfice du CIMR est plafonné au montant le plus élevé des mêmes bénéfices réalisés (hors revenus exceptionnels) au titre des années 2015, 2016 ou 2017. Le surplus éventuel du bénéfice réalisé en 2018 (par rapport au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 ou 2017) est qualifié de revenu exceptionnel et donc, est exclu du bénéfice du CIMR.

Un ajustement est opéré en fonction de la rémunération perçue en 2019 si un plafonnement du CIMR a été effectué :

• si le bénéfice imposable au titre de l’année 2019 est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, un crédit d’impôt complémentaire, égal à la fraction du CIMR dont il n’a pas bénéficié en 2019 au titre des revenus 2018, pourra être réclamé par le contribuable lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu en 2020 ;
• si le bénéfice imposable au titre de 2019, déterminé selon les mêmes règles que celles applicables en 2018, est inférieur au bénéfice imposable au titre de 2018, mais supérieur au plus élevé des bénéfices 2015 à 2017, un crédit d’impôt complémentaire pourra être obtenu par le professionnel, égal à la différence entre le CIMR calculé en retenant le bénéfice imposable 2019 et le crédit d’impôt déjà obtenu.

En revanche, si le bénéfice imposable au titre de l’année 2019 est inférieur au bénéfice imposable au titre de 2018 et au plus élevé des bénéfices de la période 2015 à 2017, aucun crédit d’impôt complémentaire ne pourra être obtenu.

De même, un complément de CIMR pourra être obtenu s’il est justifié que le montant du bénéfice 2018 résulte d’un surcroît d’activité ponctuel : mais cela supposera d’être en mesure d’apporter la preuve de ce surcroît d’activité (la preuve pouvant être apportée par tous moyens). Cette demande de crédit d’impôt complémentaire devra être formulée par voie de réclamation.

Un complément de CIMR pourra également être obtenu si l’entreprise à l’origine de la réclamation justifie que son bénéfice 2018 résulte d’une variation d’activité ayant pour origine une évolution de sa politique commerciale.

En présence d’un démarrage d’activité en 2018, il n’est pas fait application du dispositif de comparaison pluriannuel. Le CIMR est octroyé en retenant la totalité du bénéfice 2018 et fera ensuite l’objet d’un ajustement en 2020 (au moment de la liquidation de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2019) :

• si le bénéfice 2019, majoré des revenus d’activité de l’année 2019, est supérieur au montant du bénéfice 2018, majoré des revenus d’activité de l’année 2018, le CIMR octroyé sera maintenu ;
• si le bénéfice 2019, majoré des revenus d’activité de l’année 2019, est inférieur au montant du bénéfice 2018, majoré des revenus d’activité de l’année 2018, sans qu’il puisse être établi que ce soit dû à une variation d’activité (là encore, des éléments de preuve seront nécessaires), le CIMR sera remis en cause à hauteur de la différence positive entre le bénéfice 2018 et le bénéfice 2019.

Source : Bulletin officiel des Finances Publiques (BOFIP) – BOI-IR-PAS-50 – 01 août 2018